Вопрос: Компания подала в суд на покупателя о взыскании
задолженности по договору за поставленный в феврале 2015 года, но неоплаченный
товар. Суд присудил задолженность, а также расходы на судебные издержки и
ежемесячные проценты за пользование чужими денежными средствами в пользу
Компании. Было открыто исполнительное производство, которое в сентябре 2016
года было прекращено на основании Постановления об окончании исполнительного
производства в виду отсутствия имущества у должника. Бухгалтерской службе стало
известно об окончании исполнительного производства лишь в 2019 году. Обоснована
ли позиция бухгалтерии отразить внереализационный расход в виде безнадежной
дебиторской задолженности в отчетности за полугодие 2019 года, учитывая, что согласно
декларации за 9 месяцев 2016 г., а также за 2016 г. был получен налоговый
убыток. Может ли Компания воспользоваться правом не представлять уточненную
налоговую декларацию за 2016 год с целью отражения расходов в виде списания
безнадежной дебиторской задолженности?
Ответ: Согласно п.1 и 2 ст.307 ГК РФ в силу
обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица
(кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить
работу, оказать услугу, внести вклад в совместную деятельность, уплатить деньги
и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право
требовать от должника исполнения его обязанности. Обязательства возникают из
договоров и других сделок, вследствие причинения вреда, вследствие
неосновательного обогащения, а также из иных оснований, указанных в настоящем
Кодексе.
В соответствии с п.п.2 п.2 ст.265 НК РФ в целях главы 25 НК РФ к
внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком
в отчетном (налоговом) периоде, в виде сумм безнадежных долгов, а в случае,
если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам,
суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.
Понятие безнадежного долга определено в п.2 ст.266 НК РФ, в соответствии
с которым, в частности:
- безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те
долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой
давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским
законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его
исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации
организации;
- безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также
признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением
судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства,
вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 г. №
229-ФЗ «Об исполнительном производстве», в случае возврата взыскателю
исполнительного документа по одному из следующих оснований - у должника
отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые
судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его
имущества оказались безрезультатными.
Как следует из вопроса, окончание исполнительного производства в
отношении должника прекращено в сентябре 2016 года на основании постановления
судебного пристава-исполнителя в виду отсутствия имущества у должника.
В многочисленных письмах Минфина России (например, в письмах от
06.03.2013 г. № 03-03-06/1/6752, от 15.08.2012 г. № 03-03-06/1/410, от
03.08.2012 г. № 03-03-06/1/383, от 03.05.2012 г. № 03-03-06/1/221 и т.д.) также
указывается на то, что дебиторская задолженность, в отношении которой судебным
приставом-исполнителем вынесено постановление об окончании исполнительного
производства на основании п.п.4 п.1 ст.46 Федерального закона № 229-ФЗ, признается
безнадежной и указанная задолженность может быть учтена в составе расходов для
целей налогообложения прибыли.
В Определении ВАС РФ от 07.03.2008 г. № 2727/08 по делу №
А60-3260/2007-С6 высказана правовая позиция, согласно которой, руководствуясь
п.2 ст.266 НК РФ, положениями Федерального закона № 229-ФЗ, а также принимая во
внимание основания прекращения исполнительного производства, включение
обществом суммы долга в состав внереализационных расходов при исчислении
налогооблагаемой прибыли является обоснованным.
Исходя из вышеизложенного, для целей исчисления налога на прибыль
задолженность должника является безнадежным долгом, который следовало признать
в составе убытков для целей налогообложения прибыли в сентябре 2016 года, т.е.
по дате вынесения постановления судебным приставом-исполнителем об окончании
исполнительного производства в виду отсутствия имущества у должника.
Как следует из вопроса, бухгалтерской службе организации стало известно
об окончании исполнительного производства в отношении должника лишь в 2019 году.
Расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются
таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся,
независимо от времени фактической выплаты денежных средств и определяются с
учетом положений ст.ст.318 - 320 НК РФ (п.1 ст.272 НК РФ).
Минфин России в письме от 06.04.2016 г. № 03-03-06/2/19410 со ссылкой на
Постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 № 1574/10 по делу № А56-4354/2009
отметил, что п.1 ст.272 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права на
произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных
расходов включается безнадежная задолженность, поскольку налогоплательщик,
проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода
инвентаризацию, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности,
по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные к взысканию, и
произвести их списание.
Вместе с тем, в более позднем письме от 01.07.2019 г. № 03-03-06/1/48327
Минфин России разъяснил, что суммы безнадежной задолженности, относящиеся к
прошлым налоговым (отчетным) периодам, могут быть также учтены
налогоплательщиком в налоговом периоде их обнаружения при соблюдении условий,
установленных ст.54 НК РФ, с учетом положений ст.78 НК РФ.
Согласно п.1 ст.54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении
налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем
налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога
производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
На основании абзаца 2 п.1 ст.81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком
в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а
также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате,
налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и
представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке,
установленном настоящей статьей.
Поскольку по итогам деятельности организации за 9 месяцев 2016 г. и за
2016 г. был получен налоговый убыток, следовательно, несвоевременное отражение
безнадежной задолженности должника в составе налоговых расходов за 2016 год не
привело к занижению суммы налога на прибыль к уплате в бюджет и, как следствие,
у организации отсутствует обязанность представлять в налоговый орган уточненную
налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2016 год и на основании п.п.1 п.1
ст.265 НК РФ может учесть сумму безнадежной задолженности должника за 2016 год
в составе внереализационных расходов за I полугодие 2019 года в качестве убытков
прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном периоде.
Вместе с тем, следует учитывать, что если организация при составлении
налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2017, 2018 или за I полугодие 2019
года воспользовалась своим правом и уменьшила налоговую базу на сумму налоговых
убытков за 2016 год, следовательно, налоговая база по налогу на прибыль за указанные
налоговые периоды могла быть уменьшена организацией на совокупную сумму
налоговых убытков за 2016 год, исчисленную с учетом суммы безнадежной
задолженности должника, подлежащей списанию в 2016 году, в размере не более 50
процентов налоговой базы за текущий отчетный (налоговый) период (п.2.1 ст.283
НК РФ).
Вывод: Позиция бухгалтерии по отражению безнадежной дебиторской
задолженности за 2016 год в составе внереализационный расход за полугодие 2019
года является необоснованной, т.к. эти убытки могли уменьшать прибыль
последующих налоговых периодах в размере не более 50 процентов. В случае
признания безнадежной дебиторской задолженности за 2016 год в 2019 году может
возникнуть ситуация при которой налоговый убыток за 2016 год будет признан в
размере 50 процентов от прибыли 2019 года, а безнадежная дебиторская
задолженность будет учтена в полном объеме, т.е. не будет соблюдено ограничение
по признанию убыток на основании п.2.1 ст.283 НК РФ.
Исходя из вышеизложенного, с целью достоверного определения суммы
налоговых убытков за 2016 год, которые впоследствии могли быть учтены
организацией в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, целесообразно
отразить сумму безнадежной задолженности должника в налоговой декларации по
налогу на прибыль за 2016 год и, как следствие, представить в налоговый орган
уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2016 год и, при
необходимости, подготовить уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль
за 2017 и 2018 годы, а за I полугодие 2019 года налоговую базу определить с
учетом скорректированной суммы налоговых убытков за 2016 год.